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企业战略管理下的纳税筹划
 来源:作者:时间:2013-7-12 1:19:32
 

纳税筹划活动最早发生在英美等经济发达国家,中国在20世纪90年代中叶才从西方引进纳税筹划。税收筹划在我国出现的历史很短,还是个新事物,尽管目前有关税收筹划的专著已不少见,但整体上系统地对税收筹划的理论和实务的探讨还比较缺乏。本文就是在着眼于当前税收筹划问题的基础上,拓展了企业税收筹划的研究高度,结合企业战略的理论,站在企业战略的角度对企业税收筹划进行分析,笔者考察了纳税筹划与企业战略的关系,并就纳税筹划对企业战略的影响进行了探讨。对税收筹划进行战略管理和控制,从而指导企业在发展过程中避免税收筹划的片面、盲目、短视和随意性。这是本文研究的理论和实践意义之所在。

  由于纳税筹划能够为企业节约税收成本,直接增加企业的净收益,因而引起了企业的广泛关注。但是,纳税筹划是一种事前行为,具有长期性和前瞻性的特点,在许多时候纳税筹划与企业战略息息相关,单纯运用边际法则决定是否实施纳税筹划未必符合企业整体利益。

  一、企业税收筹划与企业战略关系分析

  企业的战略主要特征是整体性和长期性。企业战略与税收筹划之间是全局性规划与局部性的经营行为、目标与手段之间的关系。一般而言,企业税收筹划与企业战略关系包括以下3种情况:

  (一)企业税收筹划服从于企业战略

  企业进行战略决策时主要考虑的是行业利润率以及行业准入障碍,在这种情况下,企业税收筹划即使作为事前的预见性行为,都很难左右战略决策。因为企业战略更主要地研究企业如何在竞争中谋求和确立长期的竞争优势问题,所以,企业税收筹划作为企业日常财务活动的一部分,更多的是服从于企业的全局战略。

  (二)企业税收筹划反作用于企业战略

  企业税收筹划在企业的财务活动中具有较为独特的性质,决定了它有可能反作用于企业战略,当出现如下情况时,企业会调整或者特别制定企业战略。(1)税收政策发生重大调整,打破了行业的竞争格局,当获利能力、现金流量、其他重要财务指标以至于企业价值受到严重影响时,企业为适应税收政策调整带来的变化而必须进行战略调整。(2)在税收政策带有明显的政策导向时,企业在进行战略决策时,必须充分关注这种导向,使企业发展方向尽可能符合国家产业政策,充分享受到税收优惠带来的直接利益。

  (三)企业税收筹划帮助企业制定和实施战略

  企业的每一项战略决策都会考虑很多方面的因素,但有时也会遇到若干方案评价结果处于伯仲之间的情况,这时多一个税负评价指标会降低选择方案的难度。一个经营有方管理完善的企业会把企业税收筹划视为企业日常财务活动的一部分,从内部规范核算,充分利用税法安排的弹性,尽可能享受税法设定的优惠政策,合理运用各种企业税收筹划技术和手段。在大到如行业的进入或者退出、企业和产品定位,小到如材料采购、产品或服务定价,交易方式或者企业事业部设置等战略决策过程中,企业税收筹划都能为制定和实施战略提供帮助。

  二、纳税筹划对于制订和实施企业战略的不利影响

  纳税筹划对企业战略的制订和实施固然具有促进作用,但因其自身的局限性,如果筹划失当,也可能给企业战略目标的实现带来负面影响,这主要表现在以下三个方面。

  (一)纳税筹划有可能加大企业的投资扭曲风险

  税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中,势必会对经济发生影响,若这种影响仅限于征税数额本身,那么,此乃为税收的正常影响;若除这种正常影响之外,经济活动因此而受到干扰和阻碍,社会利益因此而受到削弱,这便产生了税收的额外负担。按照现代税制优化理论的观点,降低税收额外负担的根本途径,在于尽可能保持税收对市场运行机制的中性,也就是国家征税应当避免对市场运行机制产生不良影响,特别是不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的决定性力量。但在现实经济生活中,税收对经济的影响不可能只限于征税数额本身而保持中性。一旦政府对企业的某种投资行为课税,企业通过纳税筹划,往往会放弃先前不存在税收时效益最优的项目,而改投向其他的次优项目,从而承受一定的利益损失。如果纳税筹划失当,有可能加大因避税、改变投资方向而给企业带来的经济损失,造成更大程度的投资扭曲。

  (二)纳税筹划并不能创造企业绝对的竞争优势

  纳税筹划不同于企业其他的经营活动——可以通过自身行为创造价值,它要依托于企业其他经营活动,主要通过节税或降低涉税风险,来维护企业的合法权益。纳税筹划对于企业确定相对的竞争优势具有促进作用,因为,国家在某一时期可能会针对某一行业或产业制订出税收方面的特别优惠政策,企业通过纳税筹划、规范管理、精细运作,用好、用活、用足这类优惠政策,有可能降低税收成本,实现成本领先的战略目标,从而在市场竞争中处于较为有利的地位;而那些不享受或没充分享受优惠者则处于相对竞争劣势。但是,纳税筹划不同于技术创新,没有多少诀窍和秘密,很容易被竞争对手模仿。当同一产业或行业的企业都重视纳税筹划、取得了大致相同的筹划效果时,企业的这一相对竞争优势将不复存在。此时的纳税筹划只是企业保持不处于劣势的手段,但它很难给企业带来竞争优势,难以确保企业在竞争中处于领先地位。

  (三)过度依赖纳税筹划有可能会损害企业的长期竞争力

  纳税筹划的主要手段就是充分利用国家的税收优惠政策,这的确可以使企业在降低成本等方面占得先机,但这并不能从根本上确立企业的长期竞争优势,因为,决定企业竞争力的根本因素——企业技术水平和管理水平并没有因此而大幅度提升,相反,一些企业因为享受税收优惠而自满、自傲,丧失了改进技术、提升管理的积极性,其真实的企业竞争力反而被削弱了,一旦政府取消优惠政策,这些企业将很快丧失竞争优势。

  税收优惠相当于一种政府补贴,它有助于企业创造暂时的相对竞争优势,但是真正的绝对竞争优势很少是由补贴而来的。如果企业因为享受这种补贴而忽略了生产环节的成本节约,延缓了技术创新,放松了管理精细化努力,甚至忽视了来自市场的竞争压力,那么,补贴的效果只能是损害或降低企业的长期竞争力,不利于企业长远战略目标的顺利实现

  三、从企业战略角度进行的税收筹划优化

  (一)从市场竞争战略角度进行税收筹划

  在完全竞争的市场中,现代企业产品的竞争,在很大程度上是产品价格的竞争,而产品价格又主要由其成本决定。在短期或长期,大多数税收要计入生产成本,而且至少是部分地以提价的方式转嫁给消费者。因此税收构成了商品最终价格的组成部分。而如果企业对其所生产产品承担的税负进行筹划,降低其税负,就会增加该产品在市场上的均衡交易量。均衡交易量是在某一价格水平上消费者需求量与生产的供应量正好相等的产品数量,全部企业作为一个整体按照均衡交易量进行生产。税收筹划影响着均衡交易量,实际上意味着其影响着企业的生产量,扩大了企业的市场占有份额。企业进行税收筹划降低了它的成本和价格,使其以较低价格参与市场竞争,从而扩大了销量,进一步占领市场,获得较高的利润回报。一方面,因为税收筹划对企业生产量选择的替代效应和收入效应,企业进行税收筹划使企业可支配生产要素增加,增强了商品的生产能力;另一方面,从企业产品竞争战略的角度看,企业可通过调整产品结构及产量,减少税负较重的产品产出量,增加筹划空间大的产品产出量,以此对税收筹划的具体对象进行优化。

  (二)从投资战略角度进行税收筹划

  不同的企业组织形式、不同的投资规模,有不同的税收待遇;不同的投资方式和不同的投资地区、投资产业等形成不同的投资结构,也会有不同的税收优惠,进而带来不同的税前和税后收益。所以企业必须进行投资的税收筹划,以实现税后收益最大化。企业投资战略不仅仅牵涉到企业投资的成败,更有可能决定一个企业经营的成败,因此从企业投资战略的角度对税收筹划进行优化,进一步提高企业的盈利能力至关重要,而企业投资决策又是关键。投资决策的本质就是一个比较选择的过程,因为方案往往是多种多样的,决策时通常用企业的长期盈利能力指标,对各方案进行比较、分析,从中选择最佳方案。一个企业的长期盈利能力由五种竞争作用力综合决定:行业竞争者、潜在入侵者、供方、买方和替代方生产商。这五种竞争作用力都受许多因素影响,其中包括税收筹划,只不过影响有大有小。如果替代品是国家鼓励产品,享受较多的税收优惠,其相对价格就会较低,会产生较大的威胁,甚至取代原来产品,此时税收筹划的影响就会较大。相反,如果替代品享受的税收优惠较少,或者与原产品一样,这时税收筹划的作用就小。我们在作投资决策时,应该从税务角度评价其可行性,但更应该注重与其他相关因素的综合考虑,做出正确的决策。这是因为税收筹划虽然可以从一个产品、一个税种或一项政策的运用等具体细节入手,但在本质上它是综合性的。税务成本只是企业经营成本的一部分,而企业追求的是整体本文为全文原貌 未安装PDF浏览器下载安装 原版全文 经济效益。因此在作投资决策时,除了考虑利用税法规定中的低税点争取税收优惠或利用财务安排实现递延纳税以降低税收成本外,同时还要兼顾考虑筹划方案可能受其他相关法规的制约,以及税收成本下降却可能导致企业经营成本上升的可能性等问题。例如很多外国投资者选择在中国投资,更看重的是广大的消费市场、廉价的劳动力和广阔的发展空间,而不是中国的税收优惠政策。尽管税收优惠能为投资者提供一个较好的竞争条件,但投资者为了抢占或扩大市场份额,有时很少考虑税收成本。因此企业的投资战略有时可能要求企业选择承担更多税收成本的筹划方案;使税收筹划行为进一步优化,以有利于企业的长远发展。

  (三)从成本战略角度进行税收筹划

  企业的任何经济活动都要求收益大于成本,税收筹划行为也不例外。税收筹划的收益是指企业通过税收筹划免缴或少缴的税款,或在税法允许的前提下,通过对会计核算方法的适当选择,将本期应交税款递延到以后期间而产生的现金流量收益。税收筹划的成本是指纳税人为进行税收筹划所付出的一切成本,主要包括三部分:(1)货币成本。指企业为税收筹划发生的人财物的耗费,它包括税收筹划方案的设计成本和实施成本两部分。设计成本又分为两种情况:若聘请注册税务师和注册会计师等专业人士进行税务代理,设计成本体现为支付给税务代理的咨询费;若由企业自己的财务人员进行税收筹划,这笔成本体现为相关人员的工资和奖金。实施成本则是筹划方案在实施过程中所需额外支付的相关成本或费用。(2)风险成本。指税收筹划方案因设计失误或实施不当而造成的筹划目标落空的经济损失以及要承担的相应法律责任。例如筹划中使用的节税或避税手段被税务机关识破而补缴的税款甚至是罚款等。(3)机会成本。指采纳该项税收筹划方案而放弃的其他方案的最大收益。一般而言,税收筹划的成本与筹划项目的复杂程度、筹划税种的多少和筹划期的长短关系密切。

  在实际操作中,很多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负,但在实际运用中却往往不能达到预期效果,其中很多筹划方案不符合成本效益原则是造成税收筹划失败的重要原因。也就是说,在进行筹划税收时,不能一味地考虑税收成本的降低,而忽略因实施该方案引发的其他费用的增加或收入的减少,必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此,决策者在选择筹划方案时,必须遵循成本效益原则。可以说,任何一项筹划方案都有其两面性,随着某一项筹划方案的实施,纳税人在取得部分税收利益的同时,必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用,以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时,该项筹划方案才是合理的,反之就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择,我们不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案;一味追求税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低显然是不可取的。

  (四)从价值链的角度对税收筹划进行优化

  价值链的概念最早是由迈克尔。波特教授在1985年提出来的。波特认为,每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品生产过程中进行种种活动的集合体,所有这些活动都可以用一个价值链来表示。价值链的含义包括三个部分:第一,企业各种活动之间都有密切联系,如原材料供应的计划性、及时性与企业的产品生产有密切联系;第二,每项活动都能给企业带来有形或无形的价值,如售后服务,如果企业密切关注顾客的需要或做好售后服务,就可以为企业赢得良好的信誉,带来无形价值;第三,价值链不仅包括企业内部各链式活动,还包括企业的外部活动,如与供应商之间、与顾客之间的活动。由此可见,价值链将一个企业分解成战略性相关的许多活动,企业利润就是在这些活动中产生的。按照价值链所包含的价值活动单元的多少,并以独立的企业作为价值链的一个链结来对价值链进行分类,可分为企业内部价值链和企业外部价值链两类。企业内部价值链就是指企业内部为顾客创造价值的主要活动和相关支持活动;企业外部价值链是指与企业有紧密联系的外部行为主体的价值活动,主要包括供应商价值链、购买商价值链和竞争对手价值链。税收筹划与企业的内外部价值链都有密切的联系,并且经常会触动企业的价值链构造,因此有必要从价值链的角度对税收筹划进行优化。

  如从2001年5月1日起,停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒,外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。针对国家的这项税收政策,比较有效的筹划办法是收购上游企业,以避免对同一对象重复征税,这一行为属于价值链的后向整合。如果企业可选择的收购企业(供应商)与企业有良好、固定的业务往来,那么收购从整体上说往往是有利的。但是如果供应商企业分散且势均力敌,收购上游企业对价值链的构造就是不经济的。因此,我们要从价值链构造和企业流程再造的角度衡量税收筹划的成本收益。若只考虑企业价值链变动的瞬间税收成本的节约,不考虑筹划行为对价值链的整体构建以及企业竞争力的影响,这样的税收筹划往往会使企业陷入困境。

  四、几点启示

  其一。税收是一个重要的经济调节杠杆,在不同地区、行业、不同性质的企业甚至同一企业生产的不同产品、不同行为方式(如重组方式)方面,都可能存在税收政策差异,有的税收政策可能是鼓励性的,有的可能是抑制性的,企业在确立战略发展目标和进行战略布局时,应评估这些政策的影响,尽可能谋取相对较低的税收成本,获得竞争优势。同时,税收政策不是一成不变的,这种变化可能是“利好”——如东北地区增值税转型,对此,企业应及时掌握政策信息,筹划设计不同的行动方案,等待和把握时机,乘势而上;反之,对一些不利甚至致命一击式的政策变化,应未雨绸缪,迅速制定应对的纳税筹划方案,并引导企业作出战略调整,

  其二,确立企业发展战略的直接目标是实现税后利润最大化,终极目标是实现企业价值的最大化,在此过程中应综合考虑多重因素的影响,税收成本只是其中的一项。如果企业面临甲、乙两个备选方案,甲方案的税收成本虽高于乙方案,但它却能取得更大的税后收益;或乙方案存在更大的实施成本、风险成本和其他非税成本;或甲方案更符合企业发展的战略布局、长远利益和整体利益,而相对高出的税收成本的影响只是局部的、暂时的、可以承受的,等等,在此类情况下,如果仅以税收成本绝对值上的高低来取舍战略发展方案,显然是片面乃至盲目的。例1则说明了这一点。

  其三,如果一个纳税筹划方案总体上既不影响企业既定的战咯目标,又能降低涉税成本,自然应为首选。例如,A企业并购8企业时采取混合支付方式,支付的现金占非股权支付额的比例为23%,如果将其比例降低至20%.一般不会使A企业股东的股权被过度稀释,却可能使B企业及其股东由即期纳税变为延迟纳税,这种方案显然就具有采纳和实施的价值了。

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