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新闻中心 > 财税咨询与策划
个人所得税负规划
 来源:作者:时间:2013-7-11 21:59:29
 

作者/熊勇
一、中国大陆所得税制对于企业所得与个人所得分环节征税的基本特点:
依据中国大陆现行税法,在不适用企业所得税定期减免和税率优惠的情况下,企业从事经济活动取得收入应按照年度“应纳税所得额”征收一道“企业所得税”,税率为30%(不考虑地方附加);另一方面,对于个人投资者从所投资的“股份制”企业(如有限责任公司和股份有限公司)分取税后可分配利润的行为,还应当按个人取得“股息、红利所得”收入,适用20%的税率再征收一道个人所得税。(《个人所得税法》、“财税[2003]158号”《财政部税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》)
当然现行个人所得税制也存在一定的减免税优惠安排,如:
对外国投资者从境内外商投资企业分回利润免征个人所得税;(《外商投资企业所得税法》及《实施细则》)
对个人独资企业、合伙企业,不征收企业所得税,只按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计算缴纳个人所得税。
员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时,在取得环节,除另有规定外,一般不作为应税所得征税。(“财税[2005]35号”《财政部、税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》
自二00五年六月十三日起,对股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入,暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税;(“财税[2005]103号”《财政部、国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知》)                              
自二OO五年六月十三日起,对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得暂减按50%计入个人应纳税所得额。等等。(《财政部国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》(财税[2005]102号)
此次《个人所得税法》与《个人所得税实施条例》的修订,虽然较大幅度提高了工薪所得项目个人所得税的扣除标准(自0611日起全国各地统一1600元的工薪所得扣除标准),却仍然保持了按不同所得项目“分项”征税的政策,也并未对上述“重复课征所得税”的制度安排进行有利于个人投资者的调整。
可以预计,在未来相当长的时期,非外商个人投资者从个人独资企业、合伙企业以外的其他法律组织形态的“企业”分取税后利润,仍将面临高达20%的个人所得课税的制度安排。
 
二、私营投资管理运作实践扫瞄:
虽然个人独资企业、合伙企业不存在上述“重复课税”的税制问题,但由于其存在以下两个主要的商务缺陷,投资实践中,绝大多数私人投资者仍然将开办股份制企业特别是私营有限公司作为投资兴业企业组织形式的首选:
投资者需要对外承担无限责任;
商务形象难与公司制企业相提并论。
据笔者考察,为了规避对公司利润分回利润课征个人所得税,越来越多的个人投资者已经采取或考虑采取以下四种变通模式:
模式1“留利不分”,各股东均放弃行使《公司法》和公司章程规定的分红权,留利于公司;
模式2“以借代分”,投资人实际取得应分配利润(资金)的独立支配权,但在股东会决议内容和公司账面均不体现利润分配的经济活动内容。
模式3不经分红程序,将公司可分配利润/实收资本以外的所有者权益直接转增个人股份;
模式4“造壳投资”或“借壳投资”,私人投资者先以自己和亲朋的名义成立一间私营有限公司,以有限公司的形式来取得个人投资收益。
 
让我们简单审视一下上述四种管理模式的利弊:
“模式1”——只有在20037月《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)公布之后才具个人所得税规避效力。在此之前,依据《国家税务总局关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[200157号)的规定,对于私营有限责任公司的企业所得税后剩余利润、不分配、不投资、挂账达1年的,从挂帐的第2年起,应依照投资者(股东)出资比例计算分配征收个人所得税。财税[2003]158号生效后,国税发[200157号前述规定同时停止执行。
“模式2”——只有在满足税法规定的下述条件下,才具备规避投资分红个人所得税的功能。
依据现行财税[2003]158号文的规定,纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后即不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。
实务中,由于纳税人朋友不了解此项政策而“借进”税法陷阱的大有人在。
“模式1”与“模式2”的共同特点是——
个人投资者未真正取得投资收益的财产所有权,从公司法意义上讲,股东只是占用公司资金,阶段性的投资收益并未脱离公司未来持续经营风险。在公司发生清算或债权人要求公司履行偿债义务有资金需要时,股东占用的分红款应优先用于对外支付。在多个独立自然人合资经营有限公司的情况下,还涉及非控股股东投资收益因此不能避免大股东操纵利润风险的问题。
“模式3”则完全陷入了避税误区。
根据税法规定,个人取得股份制企业以股票溢价以外的资本公积、盈余公积、未分配利润向个人转增股本,视同对个人股东的利润分配,应按利息、股息、红利所得计算缴纳个人所得税。
需要提示的是,根据“国税函发[1998]289号”《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》的解释,《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198)中关于资本公积金转增个人不作为应税所得征收个人所得税”的规定,仅仅限于“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”,与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。
“模式四”虽然可以使投资收益从所投资企业合法转移至壳公司——而且在投资方企业适用企业所得税率不高于被投资方企业适用企业所得率等税法规定条件下,壳公司分回投资收益不用补交企业所得税,但仍然达不到使个人投资收益完全归属真正投资人所有的终极目标。
此外,由于面临1999年修订版《中华人民共和国公司法》(以下称旧法)下述几方面的限制,壳公司不仅不便取得,而且取得以后难以避免投资争议:
其一是壳公司法定最低持股人数。依据旧法第二十条规定,除国有独资有限公司外,其他有限责任公司必须由二个以上五十个以下股东共同出资设立。由此,引发大量的“借名投资”行为。由于有投资之名而无投资之实的“挂名股东”,具备工商注册登记的注册股东的法律地位,常常引发股权纠纷。
其二是壳公司对外投资比例限制。旧法第十二条规定:公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过本公司净资产的百分之五十,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。
实务中,常见欲采取公司运作方式取代个人直接投资方式避税的个人投资者不得不采取委托中介机构“垫资代投”等非规范注册方式成立壳公司的情形,由此引发个人投资者虚报注册资本或抽逃注册资本的刑事责任风险。
其三是壳公司股东按投资比例分红限制。旧法第三十三条规定:股东按照出资比例分取红利。由此造成壳公司不能以较小的出资获得较大的投资收益。这是造成壳公司难以规避旧法第十二条关于公司对外投资比例限制对投资收益分红权影响的直接原因。

三、新《公司法》修订带来个人所得税避税的新天地:
此所谓新《公司法》(以下称新法)是指2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订的现行《中华人民共和国公司法》。
新法自200611日起生效。
新法在上述制约个人投资者以公司法运作方式取代个人直接投资的各个方面以及涉及税务筹划的其他重要方面均发生了有利于纳税人的政策变化。这些变化包括但不限于:
变化1A有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的,从其规定。
   
有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十,也不得低于法定的注册资本最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。(新法第二十六条 
变化1B一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币十万元。股东应当一次足额缴纳公司章程规定的出资额。一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。(新法第五十九条 
解读:职员同志们特别IT行业的工程师们和资深管理界人士自办公司创业自立,或以公司运作方式,为现在的雇主企业提供个人技术服务,以自立公司的经营服务所得取代个人受雇劳动所得,不必再走风险代投和借名投资的华容险道了。
附比——
旧法第二十三条:有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东实缴的出资额。
  有限责任公司的注册资本不得少于下列最低限额:
  (一)以生产经营为主的公司人民币五十万元;
  (二)以商品批发为主的公司人民币五十万元;
  (三)以商业零售为主的公司人民币三十万元;
  (四)科技开发、咨询、服务性公司人民币十万元。
  特定行业的有限责任公司注册资本最低限额需高于前款所定限额的,由法律、行政法规另行规定。
 
变化2 公司可以向其他企业投资;但是,除法律另有规定外,不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。(新法第十五条)
解读:不再限制投资比例,以小吃大成为可能。

变化3 股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。
   
对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。(新法第二十七条)
解读:较旧法规定,投资人可用作出资的资产不仅多出了知识产权这种形态,而且多出了一个“等”字。这个“等”字不得了。投资人出资方便多了。举个例子:
新法生效前。一般企业与债权人之间进行债务重组如欲采取“债转股”形式,存在工商注册登记的法律障碍。笔者认为:新法生效后,这个问题有望得到解决,因为“债权”应当属于新法第二十七条所称“等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产”。
附比——
旧法第二十四条:股东可以用货币出资,也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权(笔者注:无“等”字)作价出资。对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权,必须进行评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。土地使用权的评估作价,依照法律、行政法规的规定办理。
  以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的百分之二十,国家对采用高新技术成果有特别规定的除外。
 
变化4股东按照实缴的出资比例分取红利;公司新增资本时,股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是,全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。(新法第三十五条)
   
解读:此规定为公司高管团队成员以少量出资获得较多的分红权提供了法律依据。
附比——
旧法第三十三条:股东按照出资比例分取红利。公司新增资本时,股东可以优先认缴出资。
 
变化5有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。
股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意。
公司章程对股权转让另有规定的,从其规定。(新法第七十二条)
解读:为针对管理层持股设定转让限制提供了法律依据,结合“变化1”、“变化4”的操作,可以为特定(管理)人员采用公司持股方式低成本获得投资收益提供了可能。
附比——
旧法第三十五条:股东之间可以相互转让其全部出资或者部分出资。
  股东向股东以外的人转让其出资时,必须经全体股东过半数同意;不同意转让的股东应当购买该转让的出资,如果不购买该转让的出资,视为同意转让。
  经股东同意转让的出资,在同等条件下,其他股东对该出资有优先购买权。
 
其他:公司化运作是有效规避个人所得税征收的一种极具筹划价值的选择,事实上,公司化运作还在降低个人房地产转让营业税税收负担方面具有难以替代的避税功能。限于篇幅此略。
综上所述,显然可以看出,税务筹划并不只是一种指导性、科学性、预见性很强的财务管理活动,它在筹划思维和实务操作两大意义上,都不能不说是一种体现纳税人管理智慧的法律操作活动。因此,在依法治税的今天,策划人对于财税政策以及相关法律及其法律操作实务的精通程度已成为影响税务策划成功与否的关键。
据了解,有些国家和税收主权区域地区对于个人纳税者以有限公司形式规避个人所得课税的行为规定有相应的反避税措施。笔者认为,一方面,纳税人可以在不违反现行税法禁止性法律规范的前提下,通过纳税人精心的投资安排、盈利模式安排、业务流程安排、财务核算安排、管理制度安排等等,来获得“税收利益”,另一方面,国家有关部门也有权利和必要对我国现行相关税收法规政策进行适当而合理的修订,以防止我国个人纳税人采用公司化运作方式避税策略的滥用。

上一条:企业高管个税的筹划
下一条:企业所得税负控制
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