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新闻中心 > 财税文萃
政府收回国有土地使用权过程中的三种涉税难点问题处理及例解
 来源:作者:时间:2013-7-12 10:54:47
 

政府在收回国有土地使用权后,往往再通过招拍挂程序,把土地出让给有关企业,特别是房地产公司。在这个过程中,由于收回的国有土地使用权是生地,需要政府进行负责土地的拆迁和“七通一平”工作,可是政府又受到资金瓶颈问题,只能吸引投资者进行投资参与土地一级市场的拆迁整理工作,或者通过土地返款的形式,将摘牌者交付的土地购买款中返还一部分土地出让金给土地摘牌者用于拆迁补偿和土地整理工作,或者让土地摘牌者向被收回土地的原土地使用者支付一定的土地补偿费用,作为原土地使用者自行进行拆迁的费用和土地补偿的费用。在政府收回国有土地使用权过程中的以上经济行为中,涉及到以下三种涉税难点处理。

    一、土地摘牌企业受托拆迁(代理拆迁、拆迁补偿)的涉税处理

    国家收回国有土地使用权后,进入土地储备中心,然后通过挂牌交易,摘牌企业获得政府一定的土地返还款,代理政府从事拆迁和土地整理工作。摘牌企业获得政府给予的土地返还款该如何进行税务处理?应按照国税函[2009]520号的规定进行处理。《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第二条规定纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中,其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照建筑业税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于服务业代理业行为,应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

    [案例:某房地产企业受托拆迁(代理拆迁、拆迁补偿)的涉税分析]

   1、案情介绍

   某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩,与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元,企业已缴纳10000 万元。协议约定:在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元,用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中,用于拆迁费用1000万元,用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理? 

    2、涉税处理分析

   1)营业税的处理

   根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第二条规定: 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中,其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照建筑业税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于服务业代理业行为,应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税”。 本案例土地返还款3000万的税务处理如下:

①取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元,应按建筑业缴纳营业税30万元。

代理支付动迁补偿款差额,应按服务业--代理业征收营业税75万元[2000-1500)×5%] 。 

   2)企业所得税的处理

    土地返还款3000万元的企业所得税处理如下:

取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元,扣除相对应的成本费用,差额应计入当年的应纳税所得额。

②代理支付动迁补偿款差额,应计入当年的应纳税所得额。

③企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费,可以在发生当年扣除。

   3)土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定:“ 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。本案例,企业取得的土地返还款3000万中,属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入,不属于转让不动产收入,此收入不计算土地增值税清算收入。因此,企业取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
    (4)会计处理

先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时:

借:其它应收款1500

    其它业务成本  1000

  贷:现金或银行存款2500

土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时,企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到土地返还款时,并代理支付动迁补偿款业务时:

借:银行存款2000

   贷:其它应收款1500

       其它业务收入50

收到拆迁工程款时:

借:银行存款1000

     贷:其它业务收入1000

    二、政府收回国有土地使用权而给予的土地补偿款的涉税处理

    实践中,政府收回国有土地使用权,经过招挂拍程序,摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金,办理土地使用权过户手续,同时,摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费用,对于该笔土地补偿费用应如何进行税务处理?分析如下:

 

 (一)土地补偿款的营业税处理

有关国家收回国有土地使用权要不要缴纳营业税的问题,国家税务总局相关政策文件主要有以下三个:

一是国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993149号)第八条第(一)项规定第二款规定:“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税。”

二是国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知国税函[2008]277规定:“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时,只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金,该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)规定,不征收营业税。”  

三是国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第一条规定:“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008277号)中关于县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件,包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件,以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件

   基于以上政策规定,被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用不征营业税,应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业。

  (二)土地增值税的处理

从土地增值税来讲,目前的政策只对因国家建设需要和城市实施规划搬迁而补偿的才能免征。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)八条第(二)项规定:因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第规定:“条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人,须向房地产所在地税务机关提出免税申请,经税务机关审核后,免予征收土地增值税。而且财政部 国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的征免税问题规定如下:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称:因城市实施规划而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因国家建设的需要而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。因此,对国家建设需要而搬迁的,强调的是国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目,城市实施规划搬迁的原因也进行了界定。但是现实中被依法收回而搬迁的原因是相当复杂的,如因产业结构调整、国有企业改制等原因而收回的国有划拨建设用地,市、县人民政府批准的建设项目而依法收回的等,这些能否免征土地增值税没有明确。

基于以上政策规定,被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用是免征土地增值税的。

   (三)企业所得税的处理

根据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)的规定,被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用应该扣除相干的成本后缴纳企业所得税。

    三、纳税人投资政府土地改造项目的税务处理

   当前,一些纳税人(以下称投资方)与地方政府合作,投资政府土地改造项目,土地拆迁、安置及补偿工作由政府指定其他纳税人进行,投资方负责按计划支付土地整理所需资金,同时,与规划设计单位和施工单位签订劳务合同,协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作,并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款,当该地块符合国家土地出让条件时,地方政府将该地块进行挂牌出让,实现的收益或亏损均由投资方自行承担。通过该投资行为,投资者获得的收益应如何税务处理?根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局2013年公告第15号)的规定,投资方向政府土地改造项目投入资金并承担项目风险和损益的行为,属于投资行为,按照现行营业税政策规定,投资行为不属于营业税征税范围,不征收营业税,因此,投资方取得的投资收益不应征收营业税。投资方在协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化整治等工作的过程中,与规划设计单位、施工单位签订劳务合同并直接支付设计费和工程款,并未提供规划设计劳务和建筑业劳务,对规划设计单位和施工单位取得的设计费和施工费应照章征收营业税。当然也要缴纳企业所得税。

      [案例:某企业投资某土地改造项目的涉税分析]

   1、案情介绍

   某企业与地方政府合作,投资某土地改造项目:土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行,投资方负责按计划支付土地整理所需资金,同时,与规划设计单位和施工单位签订劳务合同,协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作,并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款,使该地块符合国家土地出让条件该企业总共投资1亿元,并与某规划设计单位和施工单位签订设计和施工合同,支付设计费和工程款5000万元,支付建筑物拆除、平整土地拆迁补偿费5000万元,使该土地达到国家土地出让条件该土地通过招挂拍程序,获得不包括土地出让金的土地拍卖价15000万元,全归该投资方企业所有,应如何进行税务处理? 

    2、涉税处理分析

    根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局2013年公告第15号)的规定,投资方向政府土地改造项目投入资金并承担项目风险和损益的行为,属于投资行为,按照现行营业税政策规定,投资行为不属于营业税征税范围,不征收营业税因此,该投资方获得15000万元是投资收益,不征收营业税,应该缴纳企业所得税为(15000万元—5000万元—5000万元)×25%=1250万元。

 

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