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新闻中心 > 投资理财
我国BT项目投融资建设的税收支持政策研究
 来源:作者:时间:2013-7-12 10:52:55
 

内容摘要:BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式,其含义是:政府通过合同约定,将拟建设的某个基础设施项目授予建筑商,在规定的时间内,由建筑商负责该项目的投融资和建设,合同期满,建筑商将该项目有偿转让给政府。BT作为一种新型的融资建设方式,在我国运用于公共基础设施建设实践的时间短、取得的实践经验较少, 所以至今为止,从国家层面来讲,BT项目建设的税收支持政策不明确,呈现“无法可依”的现象,从地方政府层面来讲,有九省市践行BT项目税收支持政策的探索。本文运用实地调研和咨询法的研究方法,对我国BT项目投融资建设的税收支持政策现状,存在的问题进行剖析,在此基础上,提出了两点政策建议:一是建议财政部和国家税务总局尽快联合颁发一个全国统一规范的BT项目涉税政策法规文件。该文件应明确BT项目投融资方营业税的征税税目、计税依据和营业税与企业所得税的纳税义务时间。二是建立支持BT项目投融资建设的税收优惠政策体系:融资合同印花税全免,投资建设合同减半征收或免印花税;给BT项目投融资方实行企业所得税减免优惠政策。



关键词 BT项目 税收政策 问题 对策



一、问题的提出



BT是Build(建设)和Transfer(转让)两个英文单词的缩写,是政府通过特许协议,引入社会民间资本进行专属于政府的公共基础设施建设,基础设施建设完工后,该项目设施的有关权利按协议由政府赎回。BT项目是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式,近年来,在我国国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。实行BT模式的政府投资项目,一般由各级地方政府授权确定项目业主,由项目业主通过招标方式选择投融资人,融资人负责建设资金的筹集和项目建设,并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主,由项目业主按合同约定分次支付回购价款。作为一种新型的融资建设方式, BT方式在国内诞生的时间短、实践经验少, 到目前为止,国家税务总局还没有出台专门针对BT项目投融资建设业务的税收政策法规,使得BT项目在税收征管中缺乏明确的税收政策规定,所以,在BT项目税收征管实际中,有的省地方税务机关出台了适合自己本地的税收政策,呈现了BT项目税收征管“地方诸侯”现象。笔者通过对广西壮族自治区、重庆市、广东省惠州市、吉林省、河北省、江西省、河南省、天津市等八个省市的BT项目税收征管的实践调查,发现这些省市地税局在对本地BT项目的税收征管,存在BT项目投融资方营业税征税税目及计税基础呈现“多元化”,BT项目投融资方营业税的纳税义务时间不确定,缺乏有效激励BT项目投融资建设的税收优惠政策体系等现象。这种缺乏全国统一的专门针对BT项目投融资建设的税收政策规范,只依靠个别“地方诸侯”的BT项目税收征管政策的现实状况,将严重阻碍我国公共基础设施建设项目的持续快速发展,将削弱民间投资资本参与公共基础设施项目建设的积极性。



为了鼓励和吸引更多的民间资本参与到我国BT项目的建设当中来,缓解我国公共基础设施项目建设资金的不足,支持和促进BT项目投融资建设的又好又快发展,对我国BT项目税收支持政策进行系统研究很有时代性和紧迫性。因此,本文主要就我国BT项目建设的税收征管现状,存在的问题进行详细分析,在此分析基础上,提出一些支持我国BT项目建设的税收政策建议,希望能为国家政策制定部门提供参考意见。



二、我国BT项目投融资建设的税收支持政策现状



从实践调研来看,到目前为止,我国支持BT项目投融资建设的税收政策现状可概括为以下两个方面:



(一)从国家层面来讲,BT项目投融资建设建设的税收支持政策不明确,呈现“无法可依”的现象。



由于作为一种新型的融资建设方式, BT项目在我国运用于公共基础设施建设实践的时间短、实践经验少。到目前为止,我国还没有出台专门针对BT项目投融资建设业务的税收政策法规,使得BT项目在税收征管实践中,缺乏明确的税收政策规定,税收征管机关只好依据2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》(华人民共和国国务院令第540号)和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第52号令)。而BT项目既涉及到投融资又涉及到建筑施工业务,政府赎回BT项目,向项目业主(由于项目业主在实践中都没有建筑资质)按合同约定分次支付回购价款时,项目业主是按照“销售或转让不动产”税目的5%申报缴纳营业税,还是按照“建筑业”税目的3%申报缴纳营业税呢?其申报缴纳营业税的纳税义务时间如何确定?其申报缴纳营业税的计税依据是以政府审计过的回购价款为主,还是以BT项目业主与政府进行的工程结算价为主?这些问题在《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则中都没有明确的规定,使地方税务机关在对BT项目进行税收征管时,主观随意性较大,税企争议难以化解,不利于创建税企之间和谐税收征管目标,与我国依法治税原则相悖。



(二)从地方政府层面来讲,有些地方政府专门制定适用本地BT项目投融资建设的税收支持政策,在BT项目的税收征管中,呈现“地方诸侯”现象。



由于我国缺乏明确的BT项目税收征管政策,有些BT项目建设比较活跃的省份,为了加强对BT项目的税收征管,而专门制定了适合本地的BT项目税收征管政策。到目前为止,我国已经有广西壮族自治区、重庆市、广东省惠州市、吉林省、河北省、江西省、河南省、安徽宣城市和天津市等i9个省市,制定了本地的BT项目税收征管政策。其他没有制定BT项目税收征管政策的省份,地方税务机关在对BT项目进行税收征管时,面临“无法可依”的现状。这些九个省市的BT项目税收支持政策见如下表1所示:





表1 :九省市BT项目投融资建设的税收支持政策





省市

 主要税收政策内容

 政策依据

 

广西壮族自治区

 1、无论项目公司是否具备建筑总承包资质,对其应认定为建筑业总承包方,按“建筑业”税目缴纳营业税。



2、项目公司取得的回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入,应按“建筑业”税目缴纳营业税。



3、项目公司将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的上款所列应税收入,扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。



 

《广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法(试行)》的公告(广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号)



 

重庆市

 BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理,明确为:



1、无论项目公司是否具备建筑总承包资质,对融资人应认定为建筑业总承包方,按建筑业税目征收营业税。



2、融资方取得的回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入,应全额交纳建筑业营业税,并全额开具建安发票。



3、融资人的营业税纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间,合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。





 









《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》(渝地税发[2008]195号 )



 

广东省惠州市

 对BT模式的营业税征收管理,明确为:



  1、项目的建设方与施工企业为同一单位的,以项目的建设方为纳税人,在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额,按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。 



2、若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业,则该施工企业应为建筑业营业税纳税人,计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。  



 





广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》惠地税发〔2009〕131号 



 

吉林省

 有关营业税政策及发票管理问题公告如下:



1、对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方(以下简称投资方),应认定为建筑工程总承包人,按“建筑业”税目征收营业税。



2、对投资方将工程承包给其它施工企业的,按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。



所称回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。



3、投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。



 







吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》(吉林省地方税务局公告2010年第3号)



 

河北省

 “建设—移交”模式有关营业税问题公告如下:



纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入,应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包(分包)给其他施工企业的,则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包(分包)款后的余额为营业额缴纳营业税。



 《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》(河北省地方税务局公告2011年第2号)



 

江西省

 对采取BT投融资方式进行工程项目建设,按BT方式操作并签定BT项目合同的,其营业税的征收管理政策明确如下:



1、以投融资人的名义立项建设,工程完工交付业主的,对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税,其计税营业额为取得的全部回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)。



2、以项目业主的名义立项建设,对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质,均应认定为建筑工程的总承包人,按“建筑业”税目的现行规定征收营业税;同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为,对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税,其计税营业额为取得的全部回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)扣除代建工程成本后的余额。



3、按BT方式建设的项目,其工程建设中的建筑业营业税按现行政策规定执行。



 













《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》(江西省地方税务局公告2010年第4号 )



 

河南省

 第八条规定:建设项目实行BT模式的,纳税人为:



1、项目的建设方(或投资方)与施工企业为同一单位的,以项目的建设方(投资方)为纳税人。



2、项目的建设方(或投资方)将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的,分别以建设方(或投资方)和施工企业为纳税人



第十九条 纳税人实行BT模式的,营业额按以下方式处理:



1、项目的建设方(或投资方)与施工企业为同一单位的,建设方(或投资方)在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额。回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。



2、建设方(或投资方)将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的,该施工企业为建筑业营业税纳税人,计税营业额为工程承包总额或取得的分包款。建设方(或投资方)在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额或分包款后的余额为计税营业额。



 















《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》(河南省地方税务局公告 2010 年第 3 号)



 

天津市

 1、BT模式中的投融资人在项目移交时从项目业主取得的营业额(包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用),按照建筑业有关规定征收营业税。



2、BT模式中的投融资人应当作为BT模式融资建设项目的总承包人,按有关规定进行项目管理,并在项目移交结算价款时按规定开具“建筑业专用发票。



 

《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》(天津市地方税务局公告2011年第15号 )



 

安徽省宣城市

 建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业的,建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

 《营业税财产行为税税收政策问答(第一期)》(安徽省宣城市地方税务局)第一条的规定

 





资料来源;作者根据实际调研进行整理



三、我国BT项目税收支持政策存在的问题分析



基于以上对我国BT项目税收支持政策现状的分析,可以发现我国BT项目税收支持政策存在以下问题:



(一)缺乏全国统一规范的BT项目税收支持政策



随着中国城镇建设的跨跃发展,许多公共基础设施建设严重受到建设资金的瓶颈制约。许多地方政府都开始陆陆续续把西方比较成熟的BT项目管理机制引进到本地方来以推动本地方的城镇公共基础设施建。特别是近几年,BT项目在许多地方的公共基础设施建设中占的比重越来越大,BT项目在引进民间资本参与地方建设,缓解建设资金不足方面起了积极的作用。但是, BT项目投资面临两大类风险:意一是系统性风险又称可控风险,是BT项目投资参与各方可以控制和处理的风险,主要包括:政府信用、市场竞争、工程控制、技术故障、环境影响等可控制的经济风险。二是非系统性风险又称不可控制风险,一般是指与宏观经济环境有关的、投资者依靠自身力量不能或不易控制的各种风险,包括:不可抗力等自然风险;战争、内乱、公共政策及法律变化等政治风险;罢工、暴动、盗窃、贪污渎职等社会风险;金融环境变化、政府回购不能、违约、项目成本变化等经济风险。正是以上投资风险,在一定程度上限制了BT项目建设的发展,完全通过市场机制是不可能把稀缺的资金资源优化配置到BT项目建设中去,出现“市场失灵”的现象。为了鼓励更多的民间资本和国外资本留入BT项目建设,政府应该对BT项目建设进行适当干预,干预的手段主要是通过制定税收优惠政策扶持BT项目的建设。



而我国目前对BT项目的税收支持政策,只有九省市制定了各自的专门针对BT项目的营业税征收政策法规,这种地方的税收支持政策法规立法层次低,缺乏系统性,对于其他没有制定BT项目税收政策的省份来讲,是没有法律约束力的。笔者深入浙江温州某大型桥梁工程BT项目,贵州的贵阳和四川的巴洲县的某垃圾填埋场BT项目调研,这些BT项目目前已经接近完工,地方政府准备赎回,可是浙江、贵州和四川省的地方政府都没有制定有关BT项目的涉税地方政策,而国家税务总局也没有制定过有关BT项目的涉税征管政策,使这三省BT项目所在地的税务机关在下一步对BT项目收入进行税收征管时,找不到明确的税收法律依据。如果任凭地方税务机关依据对BT项目涉税政策没有明确规定的《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则,对BT项目进行涉税征管,未免主观随意性大,有悖于税法的帝王法则——税收法定原则。



(二)BT项目投融资方营业税征税税目及计税基础呈现“多元化”



对BT项目收入如何征收营业税,其营业税的征税税目、税率和计税基础如何确定,从实践调研来看,BT项目投融资方从政府取得的回购款,在当地征缴



营业税时,出现如下三种营业税征税税目、税率和计税基础:



1、从工程建设角度按“建筑业”税目的3%税率全额或差额征收营业税。



从九省市BT项目投融资建设的税收支持政策实践调研中得知,重庆市、天津市、安徽省宣城市、广东省惠州市、吉林省、河南省、河北省和广西壮族自治区等八省市地方税务局都把参与BT项目的投融资方视为建筑业总承包商,BT项目投融资方从政府取得的回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入),按“建筑业” 税目的3%税率缴纳营业税。在以上八省市中,只有重庆市和天津市地方税务局对BT项目投融资方从政府取得的回购价款,包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入,要全额交纳建筑业营业税,并全额开具建安发票;其他六省市对BT项目投融资方将工程承包给其它施工企业的,按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。



重庆市、天津市地方税务局对BT项目投融资方从政府取得的回购价款实行全额缴纳营业税的做法,会增加BT项目投融资方的纳税负担,会抑制民间资本参与BT项目建设的积极性,是一中不可取的政策。安徽省宣城市、广东省惠州市、吉林省、河南省、河北省和广西壮族自治区等六省市地方税务局对BT项目投融资方从政府收取的回购款按“建筑业”税目的3%税率实行差额征收营业税的做法,可以合理地降低了投融资机构的计税依据即计税营业额。



2、从项目立项人角度按“销售不动产”税目的5%税率、“建筑业”税目的3%税率、“服务业-代理业”税目的5%税率征收营业税。



在九省市践行BT项目投融资建设税收支持政策的调研中,只有江西省地方税务局对BT项目投融资方从政府取得的回购价款在征收营业税时,因项目立项人的不同而不同。即如果以投融资人的名义立项建设, 则BT项目投融资方应按“销售不动产”税目5%税率缴纳营业税;如果以项目业主或政府的名义进行立项建设,则BT项目投融资方取得的全部回购价款扣除代建工程成本后的余额应按照“服务业-代理业”税目的5%税率征收营业税。



由于BT项目建设支出不仅要纳入财政预算支出,而且要纳入国家和地方城市建设发展规划,所以BT项目的所有权本应该属于政府,不属于BT项目的投融方,因此,BT项目投融资方把BT项目有偿移交给政府不是法律意义上的“销售不动产”。另外,根据民法的相关规定,“服务业-代理业”中的代理人是不能垫款的,而在BT项目建设过程中,项目投融资方全权负责建设资金的筹集,是建设资金的垫款人,不符合“服务业-代理业”的法律本质。基于此分析,“江西省地方税务局从项目立项人角度按“销售不动产”税目的5%税率、“建筑业”税目的3%税率、“服务业-代理业”税目的5%税率征收营业税,不仅有悖于销售不动产” 和“服务业-代理业”的法律本质,而且会增加BT项目投融资方的税收负担,不利于民间资本参与BT项目的投融资建设。



3、从投资、融资角度按建筑业、金融保险业税目的5%税率征收营业税。



除以上九省市之外的其他省市,由于没有制定本地方的BT项目投融资建设税收支持政策,又没有国家层面的全国统一规范的BT项目税收支持政策为征管依据,这些地方税务机关对BT项目投融资方从政府取得的回购价款分别按照“建筑业”和 “金融保险业”税目缴纳营业税。即投资人取得的回购价款中有部分是政府使用投资人资金而支付的利息,按营业税法的相关规定,对于这部分收入,投资人应按“金融保险业”税目的5%税率缴纳营业税,其余的收入则按“建筑业”税目的5%税率缴纳营业税。



由于BT项目投融资方与政府或政府授权的业主之间签定的是投资建设合同而不是借款合同,说准确点,就是BT项目投融资方与政府之间签定的垫资施工的建设合同,尽管BT项目投融资方取得的回购价款中含有部分是政府使用BT项目投融资方资金而支付的利息,但该利息按照《会计准则——建筑合同》和《会计准则——利息费用》的规定,是计入了BT项目的建设成本,不是法律意义上的借款利息,不应按“金融保险业”税目的5%税率缴纳营业税。基于此分析,BT项目的投融方从政府取得的回购价款按照“金融保险业”税目缴纳营业税也有悖于“金融保险业”的法律实质。



(三)BT项目投融资方营业税和企业所得税的纳税义务时间规定不明确



在实践中,由项目业主支付BT项目的回购价款一定是政府指定的政府审计机关审计后的价款,BT项目投融资方营业税的纳税义务时间到底如何确定?是在分次收到项目业主的回购款的当期,还是在项目业主与BT项目投融资方结算回购款的当期,从九省市BT项目投融资建设的税收支持政策实践来看,只有重庆市地方税务局有明确规定,在《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策



问题的通知》(渝地税发[2008]195号 )第三条规定中有体现。



另外,BT项目投融资方从政府收取回购款的企业所得税的纳税义务时间如何确定?通过调研发现,有的地方税务局依照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通》(国税函[2008]875号)文件关于跨年度完成劳务的完工百分比法确认企业所得税收入的纳税义务时间,即BT项目投融资方与政府没有进行回购款的结算之前,要依照BT项目建设的完工百分比计算确认企业所得税,这就造成了BT项目投融资方还没有收到政府的回购款前必须垫资缴纳企业所得税,增加了BT项目投融资方的现金压力。



(四)缺乏有效激励BT项目投融资建设的税收优惠政策



由于BT项目都是地方的公共基础设施建设项目,具有一定的公共产品的特性,要促进BT项目建设的发展,需要税收政策的支持。从九省市BT项目投融资建设的税收支持政策实践来看,都是有关BT项目投融资的营业税征管政策,没有涉及到企业所得税和印花税,特别是没有激励BT项目投融资建设的收优惠政策。



根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第二十七条第二款、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十七条、《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税[2008]116号)、《财政部、国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]46号 )第一条和第三条、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]80号)第一条和第四条的规定,公共基础设施项目的投资经营所得,自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。企业从事承包经营、承包建设和内部自建自用《目录》规定项目的所得,不得享受“三免三减半”的企业所得税优惠。”其中所谓的承包建设,是指与从事该项目经营的法人主体相独立的另一法人经营主体,通过承包该项目的工程建设而取得建筑劳务收益的经营活动。基于这些法律政策规定,通过调研发现,税务机关在执行以上政策时,只对BOT项目的投融资方“三免三减半”企业所得税的待遇,而BT项目投融资方没有资格享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策。理由是BT项目投融资方从政府获得的回购款不是投资经营所得,是承包建设多得,根据国税发[2009]80号)第一条规定,不能享受。



四、政策建议



(一)总体思路和原则



基于我国目前公共基础设施建设资金的不足,为了让更多的外国资本和国内民间资本参与BT项目建设,我国在制定支持BT项目建设的税收政策体系的总体思路是:制定全国统一规范的BT项目涉税政策法规文件,使全国地方税务机关在对BT项目涉税征管时,有法可依,执法必严;建立支持BT项目建设的税收优惠政策体系,降低BT项目投融资方的税收成本,充分体现公共基础设施产业优惠政策的导向作用。



当然,制定我国BT项目投融资建设的税收支持政策体系时,必须遵循以下原则:



1、与税制改革的方向相一致



在制定税收优惠政策时,需要考虑未来税制改革的方向。从税制建设的方向来看,在制定税收优惠政策时的一个重要原则是以产业优惠为主,区域优惠为辅。因此,由于BT项目是公共基础设施建设项目,为突破公共基础设施建设项目对我国经济社会发展的瓶颈制约,在制定支持BT项目建设的税收政策时,必须以支持公共基础设施产业发展为导向。



2、重点体现不增加企业税收负担为原则



按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革方向,在设计具体的税收政策时,必须以不增加企业税收负担为原则。为了推动公共基础设施建设项目的发展,引导民间资本积极参与BT项目建设,必须降低BT项目投融资方的成本,包括税收成本,否则会抑制BT项目投融资方参与国家公共基础设施建设的热情和积极性。



(二)具体政策建议



针对以上我国BT项目税收支持政策现状及九省市BT项目税收支持政策实践中存在的问题分析,笔者提出以下政策建议。



(一)建议财政部和国家税务总局尽快联合颁发一个全国统一规范的BT项目涉税政策法规文件。



为了解决全国BT项目投融资建设业务的税收政策法规不明确,避免“无法可依”的现象,当务之急是基于我国九省市BT项目税收支持政策的实践,从中总结地方实践经验,上升为政策意图,建议财政部 国家税务总局尽快联合颁发一个全国统一规范专门针对BT项目的涉税规范性政策法规文件。使今后全国各地的税务机关在对BT项目进行税收征管时,有法可依,避免有些地方税务机关在BT项目税收征管中出现的“地方诸侯”现象。该BT项目涉税政策法规文件必须明确以下几个问题。



1、明确BT项目投融资方营业税征税税目。



无论以投融资人的名义立项建设还是以项目业主的名义立项建设BT项目的投融资方是否具备建筑总承包资质,对其应认定为建筑业总承包方,按“建筑业”税目的3%税率缴纳营业税。



2、明确BT项目投融资方营业税的计税依据。



BT项目投融资方营业税的计税依据应按照从政府取得的回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额,即差额缴纳营业税。



3、明确BT项目投融资方营业税和企业所得税的纳税义务时间。



根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第52号令)有关营业税纳税义务时间的规定,明确BT项目投融资方从政府取得回购款的营业税纳税义务时间为按BT模式合同规定的分次付款时间,合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。



为了缓解BT项目投融资方资金的时间压力,建议明确BT项目投融资方企业所得税的纳税义务时间与其营业税纳税义务时间一致。



(二)建立支持BT项目投融资建设的税收优惠政策体系



基于我国公共基础设施项目供给不足的现状,推动公共基础设施的建设是政府给人民提供公共产品的重要体现,加大公共基础设施建设主要面临建设资金不足的困难,为了让BT方式在我国公共基础设施等公共产品建设中发挥重要的作用,必须发挥财税政策的杠扛作用,支持BT项目的投融资建设。笔者建议从以下二方面建立支持BT项目投融资建设的税收优惠政策体系。



1、融资合同印花税全免,投资建设合同减半征收或免印花税



为了减轻BT项目投融资方的成本,增加BT项目投融资方参与国家公共基础设施建设投资的积极性,也为吸引民间资本和外国资本进入我国BT项目创造良好的投资环境,建议BT项目投融资方与政府或政府授权的建设业主签定的BT项目投资建设合同实行减半征收或免印花税。同时,为加大金融机构参与BT项目的贷款力度,建议各大金融机构与BT项目投融资方签定的贷款合同,给予双方都免征印花税。



2、给BT项目投融资方实行企业所得税减免优惠政策。



根据现有税法规定,BOT项目的投融资方享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策是无可非议的,可是地方税务机关以BT项目投融资方的所得不是投资经营所得,是承包建设所得为由,不给予BT项目投融资方享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策的权利。由于BT项目投融资方在实践中履行了投资的过程,通过融资和投资过程获得了政府回购价与BT项目建设成本之间的差额收入,这种差额收入算不算投资经营所得,算不算投资承包建设所得。《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]80号)第四条规定:“所谓的承包建设,是指与从事该项目经营的法人主体相独立的另一法人经营主体,通过承包该项目的工程建设而取得建筑劳务收益的经营活动。”通过调研发现,BT项目建设有两种经营模式:一种是组建项目公司经营,即项目公司就是BT项目投融资方,项目公司再把BT项目转包给具有建筑资质的建筑公司承包建设;另外一种是不组建项目公司经营,而是由一家具有建筑总承包资质的建筑集团既担任融资、投资和管理职能的项目公司角色又担任BT项目建设的建设公司角色。如果按照国税发[2009]80号的规定,后一种经营模式,是不能享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策,前一种模式,项目公司是可以享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策,但是,税收征管实践中,两种模式的BT项目投融资方都享受不到三免三减半”的企业所得税优惠政策。



为了有效激励BT项目的投融资建设,建议给BT项目投融资方从政府取得的回购款,不防实行以下企业所得税减免优惠政策:按照以上所述的第一种模式经营的BT项目,对BT项目投融资方从政府取得的政府回购价与支付给建筑承包方的BT项目建设成本之间的差额收入,给予减半或免企业所得税;按照以上所述的第二种模式经营的BT项目,如果建筑集团在财务上把BT项目建设成本和从政府取得的政府回购价与BT项目建设成本之间的差额收入,进行分开核算,则建筑集团从政府取得的政府回购价与BT项目建设成本之间的差额收入可以减半或免企业所得税。



参考文献:



1、《中华人民共和国营业税暂行条例》(华人民共和国国务院令第540号)。



2、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第52号令)。



3、《广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法(试行)》的公告(广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号) 。



4、《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》(渝地税发[2008]195号 )。



5、广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》惠地税发〔2009〕131号 。



6、吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》(吉林省地方税务局公告2010年第3号)。



7、《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》(河北省地方税务局公告2011年第2号)。



8、《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》(江西省地方税务局公告2010年第4号 )。



9、《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》(河南省地方税务局公告 2010 年第 3 号)。



10、《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》(天津市地方税务局公告2011年第15号 )。



11、《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)



12、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)。



13、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通》(国税函[2008]875号)。



14、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]80

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