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《中國稅務評論》中國與英國簽署新的雙邊稅收協定
 来源:作者:时间:2013-7-12 1:05:33
 

作者: 上海德勤/陳振國合夥人、唐雄經理 香港德勤/Andrea Howl【勤業眾信通訊2011年11月號】

2011 年 6 月 27 日,中英兩國政府簽署了新的關於對所得和財產收益相互避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定(“新協定”)。新協定包括以下要點:

 股息預提所得稅的協定稅率可從現行的 10%下降至 5%

 使用或有權使用工業、商業、科學設備所支付的特許權使用費的實際預提所得稅稅率從 7%下降至 6%

 增加對財產收益和“其他所得”避免雙重徵稅的相關規定

 兩國間技術費稅務處理的變化

 新增“服務型常設機構”的規定,以調整常設機構的界定標準

 新增“其他規則”以明確允許中國稅務機關在適用協定時仍可以行使國內法下的反避稅措施

 新增反濫用協定的規定

 修改其他條款使新協定和經合組織稅收協定範本保持一致

新協定將在締約國雙方相互通知已完成各自國內批准程式後生效。

要點概述

按照協定條文順序,下文將對新協定的要點進行討論。

常設機構 (第五條)

根據第五條第三款,常設機構一語包括:

a) 工地,建築、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動,但僅以該工地、工程或活動連續十二個月以上的為限;

b) 企業通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供的勞務活動,包括諮詢勞務活動,但僅以該性質的活動(為同一專案或相關聯的專案)在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月中連續或累計超過 183 天以上為限。

德勤觀點

新協定在常設機構的定義中新增了現行協定中未曾出現的服務型常設機構概念,這一增補使得中英協定中的常設機構定義和中國的許多其他協定保持一致。因此,如果中英兩國的企業在對方國家提供勞務(例如提供諮詢服務),當該活動在任何十二個月的期間內累計超過 183 天時,相關企業需要評估此情形可能產生的稅收風險。

在新協定中,若任何建築、裝配或安裝工程連續十二個月以上(現行中英協定為六個月),則亦可能構成常設機構。這一修訂遵循了經合組織稅收協定範本中的條款。雖然該修訂看來較為寬鬆,但應注意在新協定下,相應的時間計算仍需涵蓋與其有關的“監督管理活動”。

營業利潤(第七條)

新協定在“營業利潤”條款中新增了兩款規定,同時刪除了原第三款中部分有關常設機構向總機構支付款項的內容。這一修訂調整了常設機構利潤歸屬的計算方式。

德勤觀點

新協定第七條的修訂似乎對常設機構利潤的確定方式給予了更多靈活性。根據現行的中英協定,特定專案的收入或費用(例如某些支付給總機構的管理費用)不得記入常設機構的應稅利潤;但新協定似乎允許按“習慣分配方法”確定常設機構的應納稅所得。從字面來看,新協定為將來中國的常設機構扣除向英國總機構支付的管理費提供了可能,但是在中國國內法下,管理費通常不得在稅前扣除。

企業應從一開始就選擇適當的利潤歸屬方式,這一點在新協定下將變得十分重要。這是由於新協定在第七條第六款中明確規定,除有適當和充分的理由需要變動外,每年應採用相同的方法確定屬於常設機構的利潤。而在實務上(即在國稅發[2010]19 號檔下發後),中國的常設機構通常依核定利潤率來確定其應納稅所得額。

股息,利息和特許權使用費(第十,十一,十二條)

下列表格總結了新協定下股息,利息及特許權使用費的預提所得稅率,及其與中國和英國國內法的稅率比較(即不適用協定的情形)。現行中英協定下的稅率也一併包括在該表格中。

  英國國內法 中國國內法 現行中英協定 新中英協定
股息 0% 10% 10% 5%
(在受益所有人是公司,並直接或間接擁有支付股息公司至少 25%資本的情況下
10%(在大多數其它情況下*)
利息 20% 10% 10% 10%
特許權使用費 20% 10%

10%

(大多數情形下)

10%(大多數情形下)
7%
(使用或有權使用工業、商業、科學設備所支付的作為報酬的特許權使用費)
6%**
(使用或有權使用工業、商業、科學設備所支付的作為報酬的特許權使用費)

* 英國的房地產投資信託基金適用不同的股息預提所得稅率(見下文分析)

** 實際稅率(預提所得稅率為 10%,但在中英協定下,可以特許權使用費總額的 60%或 70%作為調整數額來計算預提所得稅)

此外,為防止稅收協定濫用,在第十,十一及十二條中新增了以下條款:

- 如果[據以支付股息的股份或其他權利的產生或分配 / 據以支付利息的債權的產生或分配 / 據以支付特許權使用費的權利的產生或分配],是由任何人以取得本條利益為主要目的或主要目的之一而安排的,則本條規定不適用。
德勤觀點

5%股息預提所得稅

新協定中最受人關注的修改或許在於新增的 5%股息協定稅率。即當受益所有人是直接或間接擁有支付股息公司至少25%資本的公司時,所徵稅款的上限為該股息總額的 5%。雖然這一改變對英國公司向中國股東分配股息不會產生多少影響(因為根據英國國內法的規定,對外分配股息時不需代扣代繳預提所得稅),但是無疑將引起那些從事直接對華投資的英國投資者的極大興趣。這一修訂使得英國和其他部分國家或地區(如比利時、香港、愛爾蘭、盧森堡和新加坡)一樣可享受和中國簽訂稅收協定或安排所帶來的 5%的優惠協定待遇。因此我們預計可能會有更多在英國從事實質經營業務的跨國公司將考慮從英國對中國進行直接投資;特別是在中國日益嚴格的“受益所有人”認定以及反避稅調查的情況下,通過海外中間控股公司間接對華投資的架構吸引力已有所下降。

此外值得注意的是,5%協定稅率的適用前提在於受益所有人是直接或“間接”擁有支付股息公司至少 25%資本的公司。 “間接”擁有這一條件並未出現在中國對外簽訂的大部分稅收協定或是經合組織的稅收協定範本之中,在以下幾種情況下的具體適用值得關注:

1) 英國公司直接持有中國公司的股份比例不足 25%,但是直接和間接持股比例的總和達到 25%以上
在其他要件相同的情況下,5%的協定稅率似乎可以適用於中國公司根據英國公司直接持有的股份向該英國公司分配的股息。然而,協定的文字表述是“直接或間接”,這並未清晰的表示在計算持股比例時,是否可將直接和間接持股比例相加。雖然還不清楚這一規定是否刻意要求以“間接”方式擁有的股權比例本身就至少要達到 25%;但我們認為此種理解似乎並非協定的意圖。

從表面上來看,中國公司根據英國公司間接持有的股份向其直接股東分配的股息無法適用 5%的協定稅率。其原因在於,這部分股息不屬於“中國居民公司支付給英國居民的股息”,即使後者仍是這筆股息的受益所有人。

2) 英國公司 1 是英國公司 2 的全資控股股東;英國公司 2 擁有中國公司至少 25%的資本且被中國稅務機關認定為“導管公司”,所以不被認定為該股息的受益所有人如果中國稅務機關同意將該中國公司支付給英國公司 2 的股息視為“支付”給英國公司 1,而且英國公司 1 是該股息的受益所有人,則按照新協定股息條款的字面解釋,這部分股息可適用於 5%的協定稅率。然而,中國稅務機關是否會採納這種觀點,仍有待觀察。此外,對於支付給導管公司(即英國公司 2)的股息是否應該被視同為“支付”給通過導管公司取得股息的受益所有人(即英國公司 1),經合組織在相關的檔中也沒有發表其觀點。

然而,依據新協定股息條款的文字表述方式,該條款也可能會以下列方式加以解讀:

(i) 股息由中國居民支付給英國居民:由於股息系中國居民向英國公司 2 支付,英國公司 2 系英國居民,故該條件滿足

(ii) 股息的受益所有人直接或間接擁有中國公司至少 25%的資本:如上所述,股息受益所有人(即英國公司 1)間接持有中國公司 25%以上股份,故該條件滿足

在這一解讀方式下,由於上述兩項條件同時滿足,故也能得出適用 5%協定稅率的結論。然而,這種解讀方式有別於基于經合組織稅收協定範本的一般理解(但範本中不存在“間接”持股的條件)。在對範本條件的通常理解中,一般認為股息的支付物件需要同時具備受益所有人的身份。

3) 英國公司全資控股一間協力廠商國家的公司(X 公司);X 公司擁有中國公司至少 25%的資本且被中國稅務機關認定為“導管公司”,所以不被認定為該股息的受益所有人如上所述,如果中國稅務機關同意將該中國公司支付給 X 公司的股息視為“支付”給英國公司,而且英國公司是該股息的受益所有人,則按照新協定股息條款的字面解釋,這部分股息可適用於 5%的協定稅率。

同樣,中國稅務機關是否會採納這種觀點,仍有待觀察。此外,經合組織在導管公司的相關討論中也並未涉及這一問題。

4) 英國公司通過英國或協力廠商國家的代理人或是名義人持有中國公司股權

新協定股息條款中使用了"間接"持股的表達,這清楚地表明在上述情況下英國公司應該可以享受 5%的優惠稅率。

英國房地產投資信託基金支付的股息

值得注意的是,根據新協定中的相關規定,英國房地產投資信託基金支付給中國居民投資人的股息須代扣代繳 15%的預提所得稅,而非國內法下的 20%法定稅率。

反協定濫用措施

新協定引入了反協定濫用措施,這反映了英國與中國稅務機關加強反避稅監管的態勢。企業應確保在適用協定條款相關規定時,其交易或架構安排具有合理的商業目的。

財產收益/技術費(第十三條)

財產收益條款根據經合組織稅收協定範本進行了修訂。因此在新協定下,轉讓財產取得的收益,應僅在轉讓者為其居民的締約國徵稅,但是以下情況除外:

 英國居民轉讓位於中國的不動產取得的收益(反之亦然)

 英國居民轉讓股份取得的收益,如果股份價值的 50%以上直接或間接由位於中國的不動產構成(反之亦然)

 英國居民轉讓中國居民公司的股份產生的收益,如果在該轉讓行為前的 12 個月內,英國居民直接或間接擁有該中國居民公司至少 25%的資本

現行的中英協定第十三條為“技術費”(第十四條為“財產收益”),但新協定取消了這一條款。根據現行的中英協定,技術費可以在其發生的締約國徵稅,但實際稅率不超過 7%。而未來技術費或可依據特許權使用費條款,或第二十二條“其他所得”條款(當不作為“營業利潤”處理時)以進行相關稅務處理(見下文分析)。

德勤觀點

根據目前的中英協定,財產收益通常在居住國納稅,也有可能在發生國納稅。而根據新協定,非中國居民納稅人從中國取得的財產收益在特定情況下或可免除 10%的預提所得稅,例如英國居民公司轉讓一家中國公司的股份,且其之前持有該中國公司的股份比例低於 25%。

如前所述,技術費將被部分涵蓋在“特許權使用費”條款中。新協定下特許權使用費的定義因此有所擴大,包括了“使用或有權使用有關工業、商業、科學知識的情報(專有技術)所支付的作為報酬的各種款項”。而在現行協定下,“技術費”是指“技術、監督管理、諮詢服務,包括使用或有權使用有關工業、商業、科學經驗的情報,作為報酬支付給任何人的款項”。因此,技術、監督管理和諮詢服務的支付將可能被涵蓋在“其他所得”條款中(當不作為“營業利潤”處理時)。根據新協定,在“特許權使用費”條款下的技術費應適用 10%的協定稅率,而非現行協定下的 7%。

其他所得(第二十一條)

“其他所得”條款是新增的兜底條款;其寬泛地規定,協定其他各條未作規定的各項所得,應僅在所得的受益所有人居民所在國納稅。

第二十一條還包括了在經合組織協定範本中未曾出現過的兩款規定,目的在於限制納稅人通過協定濫用或不遵循獨立交易原則的方式適用“其他所得”條款。

德勤觀點

這項新增條款將有助於消除其他所得項下(例如可能歸於這一條款的技術、監督管理和諮詢服務費收入等)的雙重徵稅爭議,但同時將引入適當的反避稅措施。

其他規則(第二十三條)

“其他規則”條款並沒有包括在經合組織的協定範本中。但是,在中國近年簽訂的大部分稅收協定中都包括了這一條款(例如與香港和新加坡簽訂的安排/協定)。該條款的表述如下:

 “本協定並不妨礙締約國一方行使其關於防止規避稅收(不論是否稱為規避稅收)的國內法律及措施的權利,但以其不導致稅收與本協定衝突為限。”

德勤觀點

“其他規則”條款似乎成為了中國政府近年來簽訂新稅收協定的必要條件之一。該條款明確允許中國稅務機關在不違背協定立法目的的前提下,適用國內法的一般反避稅規則。因此,在啟動一般反避稅規則的情況下,協定待遇申請可能會被稅務機關駁回。自 2008 年 1 月 1 日中國新企業所得稅法實施後,隨之確立的一般反避稅規則亦被中國稅務機關運用於打擊協定濫用等避稅行為。

儘管我們認為這一條款不應對具有合理商業目的的交易安排產生影響,但目前還不清楚中英兩國稅務機關將會如何解釋並在實踐中運用該條規則。

其他變化

與現行中英協定相比,新協定對其他條款也作了重大修訂,這些條款包括:海運和空運(第八條)、聯屬企業(第九條)、學生(第二十條)、消除雙重徵稅(第二十二條)和情報交換(第二十六條)。

德勤觀點

根據新協定下的“消除雙重徵稅”條款,若一家中國居民公司從一家英國居民公司取得股息收入,只有當該中國居民公司擁有英國居民公司股權不少於 20%的,才可以在計算稅收抵免時將英國居民公司就該股息在英國繳納的所得稅納入考慮。由此可見,現行協定下 10%的控股比例提高到了 20%,並且與中國國內法的規定一致。對於持有英國公司少數股權的中國投資者,我們建議應評估上述變化可能帶來的影響。

其他變化則基本上遵循了最新版本的經合組織稅收協定範本。

結論

新中英稅收協定的簽署是值得歡迎的發展趨勢。現行的中英協定於 1984 年簽訂,而且自 1996 年之後一直未被更新。此次修訂將使新協定中的有關條款與中國近期和其他國家簽訂的稅收協定基本上保持一致。

我們相信新協定提供的相關利惠待遇將會受到英國企業的歡迎,因為這意味著在外國投資者選擇設計對華投資架構時,除了一些傳統的控股公司設立地(例如盧森堡、香港及新加坡)以外,英國也可以作為一個可行的選項來加以考量。而且,新的英國股息所得免稅制度、實質持有股權的轉讓收益免稅規則,以及預計將進行修訂且目前正在公開徵求意見的英國受控外國公司規定等都將可能給這一選項添加砝碼。

對於新協定中增加的反避稅措施,尤其是涉及協定濫用的條款,體現了中英兩國政府在加強反避稅方面的相同願望。兩國稅務機關對這些措施的執行程度與征管態勢還有待進一步觀察。




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